摘 要：注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)需要理論和制度的支撐。明確司法會計鑒定的概念和價值是構(gòu)建注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)制度的理論前提。司法會計鑒定人必須具備注冊會計師資格，鑒定主體是注冊會計師而不是會計師事務(wù)所。鑒定啟動制度應(yīng)該保障訴訟權(quán)利的實現(xiàn)。鑒定人的訴訟地位與普通證人同等，鑒定人出庭作證、接受詢問和交叉詢問，是保證司法會計鑒定結(jié)論正確的有效途徑。
　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；司法會計鑒定；鑒定結(jié)論；證據(jù)
　　財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》提出會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展的目標，要求會計師事務(wù)所在鞏固傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向司法鑒定等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。當前研究司法會計鑒定的文獻多數(shù)是探討實務(wù)問題，很少涉及基礎(chǔ)理論問題，研究注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的文獻更是鳳毛麟角。注冊會計師行業(yè)拓展司法會計鑒定業(yè)務(wù)，需要理論支持，也需要理順法律關(guān)系、建立制度保障。本文就注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的若干基礎(chǔ)理論進行探討，為制度構(gòu)建提供思路。
　　一、 司法會計鑒定的概念和價值
　　如何界定司法會計鑒定的概念，是研究和探討司法會計鑒定制度的首要問題。綜合現(xiàn)有文獻，我們可以看到司法會計鑒定有三大特點：第一，司法會計鑒定是在訴訟過程中開展的，是訴訟活動的一部分；第二，司法會計鑒定是一種專業(yè)活動，鑒定依據(jù)的是會計、審計的原理和方法，鑒定對象是財務(wù)會計專門性問題；第三，司法會計鑒定是一種主觀判斷活動，提供的是司法會計鑒定人的鑒定意見，僅對鑒定對象進行客觀描述而不進行分析判斷形成意見的，不屬于司法會計鑒定（可能是勘驗檢查筆錄、證人證言）［15］。司法會計鑒定的特點為界定概念提供了理論基礎(chǔ)?！蛾P(guān)于司法鑒定管理問題的決定》2005年2月28日第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十四次會議通過。（以下簡稱《決定》）第一條規(guī)定：“司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學(xué)技術(shù)或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”。筆者認為，借鑒司法鑒定概念框架，結(jié)合司法會計鑒定的特點，可以將司法會計鑒定的概念界定為“在訴訟活動中司法會計鑒定人運用會計、審計專門知識對訴訟涉及的財務(wù)會計專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”。
　　司法會計鑒定的價值是其合理性存在的前提。訴訟是一個恢復(fù)和再現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生過的既往事實的過程，是一個依靠證據(jù)來認定案件事實的逆向思維過程。經(jīng)濟犯罪和經(jīng)濟糾紛案件往往涉及財務(wù)會計專門性問題，會計舞弊的復(fù)雜性以及掩飾會計舞弊方式方法的多樣性，很大程度上會導(dǎo)致司法機關(guān)和當事人在訴訟中不能正確認識財務(wù)會計事實，這就需要司法會計鑒定來揭露、證實會計舞弊并提供鑒定意見作為法官認定案件事實的重要參考。司法會計鑒定的價值就是為法官查明案件中的財務(wù)會計事實提供幫助，這就為其自身的存在提供了合理性，同時也規(guī)定了其在訴訟中發(fā)揮作用的界限：第一，司法會計鑒定僅限于鑒定財務(wù)會計事實，鑒定結(jié)論只能回答財務(wù)會計事實問題，不能回答法律問題［6］51；第二，司法會計鑒定僅對案件事實中的財務(wù)會計專門性問題進行鑒定，不得對屬于財務(wù)會計專業(yè)領(lǐng)域外的問題以及普通常識性問題進行鑒定。
　　司法會計鑒定的目標是為了解決案件中的財務(wù)會計專門性問題，對訴訟中的其他證據(jù)起補充作用［1］39，其價值實現(xiàn)途徑是對賬簿、憑證和其他資料（例如合同、對賬單等）、實物盤點記錄（勘驗筆錄）等會計資料進行鑒定并發(fā)表意見。而會計資料本身就是訴訟證據(jù)，例如賬簿、憑證等資料是書證、實物盤點記錄是物證。舉證責任人舉出會計資料等證據(jù)時，一方面法官因?qū)I(yè)知識限制無法正確認定會計資料反映的案件事實，另一方面由于會計資料有真有假、比較復(fù)雜，與案件有關(guān)的某些事實信息可能被掩蓋，法官不可能審查全部會計資料、查閱整個賬簿和憑證系統(tǒng)。司法會計鑒定是認識、解讀這些表現(xiàn)為書證、物證等的會計材料，并總結(jié)和披露蘊含在其中的事實信息，以鑒定結(jié)論的方式加以展示。司法會計鑒定幫助法官印證、審查這些書證、物證，并確定其證明力，以此實現(xiàn)其價值。
　　二、 司法會計鑒定人的執(zhí)業(yè)資格：注冊會計師
　?。ㄒ唬?司法會計鑒定業(yè)務(wù)應(yīng)由注冊會計師壟斷
　　司法會計鑒定影響法官的判決并關(guān)系到當事人的權(quán)益，是一項極其嚴肅的工作，因此必須嚴格限定司法會計鑒定人的條件。有學(xué)者認為，根據(jù)我國《會計法》、《注冊會計師法》和司法部門的有關(guān)規(guī)定，具有司法會計鑒定資格的四類人是公檢法內(nèi)部設(shè)立的已經(jīng)取得“司法會計鑒定權(quán)”部門的專職司法會計，會計師事務(wù)所中的注冊會計師，高等院校副教授以上的財會專家和學(xué)者，具有司法會計鑒定人資格的自然人［34］。我國從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的機構(gòu)原來包括公、檢、法機關(guān)內(nèi)設(shè)的鑒定機構(gòu)和會計師事務(wù)所等機構(gòu)，《決定》頒布實施后，法院和司法行政部門已經(jīng)不得設(shè)立鑒定機構(gòu)，但是公安、檢察等偵查機關(guān)仍然可以設(shè)立司法鑒定機構(gòu)，雖然它們已經(jīng)不再面向社會接受委托從事司法鑒定業(yè)務(wù)，卻還是在為偵查機關(guān)提供鑒定服務(wù)。偵查機關(guān)內(nèi)部設(shè)立的司法鑒定機構(gòu)和人員，受制于設(shè)立該機構(gòu)的偵查機關(guān)，其鑒定不具有獨立性，難以提供客觀、公正的鑒定結(jié)論。有學(xué)者提出，借鑒西方國家司法會計發(fā)展經(jīng)驗，司法會計應(yīng)由最具有獨立性的注冊會計師來擔任［7］。
　　筆者認為，我們需要注意區(qū)別司法會計鑒定與司法會計偵查。在刑事訴訟活動中，司法會計偵查是偵查機關(guān)運用會計專業(yè)知識，通過對案發(fā)單位財務(wù)資料的勘驗，發(fā)現(xiàn)、分析線索，制訂偵查方案，提取、審查證據(jù)，確認犯罪是否發(fā)生及涉嫌犯罪性質(zhì)的一種司法偵查活動。司法會計偵查是獲取司法會計鑒定材料的根本途徑和手段［3］160。偵查機關(guān)內(nèi)部設(shè)立的“司法會計鑒定機構(gòu)”可以為偵查機關(guān)提供司法會計偵查服務(wù)（屬于會計咨詢，不具有司法鑒定性質(zhì)），為偵查案件提供信息和線索，但是不得從事司法鑒定業(yè)務(wù)，可以出具司法會計檢查報告但是不得作為獨立證據(jù)使用。同樣，偵查機關(guān)可以聘請高等院校的財會專家學(xué)者、企業(yè)的會計人員或者注冊會計師，站在偵查機關(guān)的立場（而非獨立的立場）提供專家意見，出具司法會計檢查報告（不屬于鑒定結(jié)論），為其提供司法會計技術(shù)咨詢服務(wù)。而對財務(wù)會計信息進行鑒定（鑒證、審計）是法律賦予注冊會計師的壟斷業(yè)務(wù)，司法會計鑒定既然屬于財務(wù)會計信息鑒定業(yè)務(wù)的一種，理應(yīng)由注冊會計師壟斷。
　?。ǘ?注冊會計師不需要申請鑒定人登記
　　《決定》規(guī)定司法行政部門主管鑒定人和鑒定機構(gòu)的登記管理工作，負責對鑒定人和鑒定機構(gòu)的登記、名冊編制和公告。注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)是否需要向司法行政部門申請登記，是一個值得探討的問題。會計實務(wù)界有觀點認為，注冊會計師行業(yè)的司法會計鑒定無須納入國家統(tǒng)一管理，一是因為《決定》只要求對三類鑒定業(yè)務(wù)實行登記管理制《決定》規(guī)定國家對從事法醫(yī)類鑒定、物證類鑒定、聲像資料鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機構(gòu)實行登記管理制度，其他鑒定事項（包括司法會計鑒定）要實行登記管理的，應(yīng)由國務(wù)院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定。但是至今為止，國務(wù)院司法行政部門尚未明確司法會計鑒定業(yè)務(wù)是否納入登記管理。，我們不能對登記管理的規(guī)定作任意的擴張《決定》規(guī)定：“法律對前款規(guī)定事項的鑒定人和鑒定機構(gòu)的管理另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”我們可以認為注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)已經(jīng)由《注冊會計師法》和財政部有關(guān)文件予以規(guī)范，不需要依據(jù)《決定》向司法行政部門申請登記。；二是因為從國際上看，司法會計鑒定屬于注冊會計師的一種特殊目的的審計業(yè)務(wù)，一般不需要在法律上設(shè)定另外的鑒定主體資格［8］53。筆者同意該觀點，并認為所有的注冊會計師（會計師事務(wù)所）只要依法取得審計資格，就可以從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)，不需要向司法行政部門申請鑒定人登記，也不需要另外向財政主管部門申請司法會計鑒定資格許可。這樣做主要有四點理由：第一，司法會計鑒定屬于財務(wù)會計信息鑒定業(yè)務(wù)，當然也就是注冊會計師法定的壟斷業(yè)務(wù)。案件審理中的司法會計鑒定工作一直是注冊會計師行業(yè)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，其鑒定范圍為經(jīng)濟犯罪案件、財產(chǎn)糾紛案件中涉案的財務(wù)會計資料及有關(guān)資產(chǎn)［8］50。第二，財政主管部門和注冊會計師協(xié)會根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定負責注冊會計師考試、資格授予（包括會計師事務(wù)所設(shè)立許可）、繼續(xù)教育、年檢和業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查等工作，對注冊會計師行業(yè)十分熟悉，必定也能勝任對注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的監(jiān)督管理，而司法行政機關(guān)不了解注冊會計師行業(yè)，無法判斷注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的勝任能力，也無法認定注冊會計師在司法會計鑒定中的違法行為并給予適當?shù)奶幜P。第三，《決定》規(guī)定的鑒定人的條件并不比注冊會計師執(zhí)業(yè)許可和會計師事務(wù)所設(shè)立許可的條件嚴格。財政部《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》財政部2005年1月18日24號令公布，自2005年3月1日起施行。規(guī)定“取得注冊會計師證書后最近連續(xù)5年在會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)”是擔任會計師事務(wù)所合伙人（股東）的條件之一，合伙人（股東）完全符合《決定》關(guān)于鑒定人的條件《決定》規(guī)定：“四、具備下列條件之一的人員，可以申請登記從事司法鑒定業(yè)務(wù)：……（二）具有與所申請從事的司法鑒定業(yè)務(wù)相關(guān)的專業(yè)執(zhí)業(yè)資格或者高等院校相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷，從事相關(guān)工作五年以上……”會計師事務(wù)所合伙人（股東）“取得注冊會計師證書后最近連續(xù)5年在會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)”符合“具有相關(guān)的專業(yè)執(zhí)業(yè)資格”（即注冊會計師執(zhí)業(yè)證書）、“從事相關(guān)工作五年以上”的條件。。我國的注冊會計師行業(yè)有著嚴格的執(zhí)業(yè)準入制度和執(zhí)業(yè)標準，應(yīng)當說，有眾多的注冊會計師和會計師事務(wù)所能夠達到《決定》規(guī)定的條件，具備勝任司法會計鑒定的能力［8］51。第四，《決定》對鑒定人和鑒定機構(gòu)登記管理制度的主要內(nèi)容是“登記、名冊編制和公告”，對此中國注冊會計師協(xié)會也已經(jīng)相應(yīng)地建立了信息公布制度，在網(wǎng)站上公布了注冊會計師的基本情況、受教育情況、資格取得、注冊、繼續(xù)教育、懲戒和處罰等信息，會計師事務(wù)所的基本信息、登記信息（包括成立時間、注冊會計師人數(shù)等）、注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)、注冊會計師學(xué)歷結(jié)構(gòu)、懲戒和處罰等信息，司法機關(guān)和當事人通過這些可以了解會計師事務(wù)所和注冊會計師的基本信息和誠信情況，也可以方便地選擇司法會計鑒定人。
　三、 司法會計鑒定主體：是注冊會計師?而不是會計師事務(wù)所
　　我國法律規(guī)定的社會審計主體是會計師事務(wù)所，注冊會計師只是受會計師事務(wù)所指派執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的工作人員，沒有獨立執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的權(quán)力［9］39。財政部規(guī)定會計師事務(wù)所不得“對同一委托單位的同一事項，依據(jù)相同的審計證據(jù)出具不同結(jié)論的審計報告”《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第五十六條規(guī)定：“會計師事務(wù)所和注冊會計師必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的要求，在實施必要的審計程序后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計意見，出具審計報告，不得有下列行為：……（二）對同一委托單位的同一事項，依據(jù)相同的審計證據(jù)出具不同結(jié)論的審計報告……”，注冊會計師不能以個人名義執(zhí)業(yè)，也不能一個人完成審計工作的全過程（例如審計報告須兩名注冊會計師簽名蓋章），注冊會計師出現(xiàn)意見分歧的應(yīng)該由會計師事務(wù)所協(xié)調(diào)解決，統(tǒng)一意見后才能出具審計報告［10］。筆者曾經(jīng)對以會計師事務(wù)所為本位的社會審計制度提出異議，認為這樣“易出現(xiàn)會計師事務(wù)所限制注冊會計師審計權(quán)利，以內(nèi)部質(zhì)量控制制度、審計報告簽發(fā)制度控制注冊會計師審計行為的現(xiàn)象”，并指出“內(nèi)部質(zhì)量控制制度不利于調(diào)動注冊會計師的能動性”、“審計報告簽發(fā)制度不利于發(fā)揮注冊會計師審計意見決定權(quán)”，同時，筆者還提出注冊會計師才是社會審計實質(zhì)主體的觀點［9］39。司法會計鑒定行為需要由具備會計、審計等專門知識和技能的注冊會計師去實施，只有注冊會計師（自然人）才能從事鑒別和判斷等鑒定活動；在庭審中，只有注冊會計師才可以出庭接受質(zhì)證和闡述有關(guān)問題《決定》規(guī)定：“十一、在訴訟中，當事人對鑒定意見有異議的，經(jīng)人民法院依法通知，鑒定人應(yīng)當出庭作證。”。會計師事務(wù)所是法律擬制的無生命的組織，既沒有鑒別和判斷活動能力，也無法出庭參加訴訟，不可能成為司法會計鑒定主體。
　　對同一案件的鑒定事項有數(shù)名鑒定主體共同進行鑒定時，“鑒定主體相互間不能強求一致，不得采用少數(shù)服從多數(shù)的方式強行作一致的鑒定意見，任何鑒定主體均享有自由表達其獨立見解和作出獨立判斷的權(quán)利”［11］89。根據(jù)《決定》的規(guī)定，鑒定制度實行鑒定人負責制，多個鑒定人有不同意見應(yīng)該注明《決定》規(guī)定：“十、司法鑒定實行鑒定人負責制度。鑒定人應(yīng)當獨立進行鑒定，對鑒定意見負責并在鑒定書上簽名或者蓋章。多人參加的鑒定，對鑒定意見有不同意見的，應(yīng)當注明。”而不是根據(jù)“少數(shù)服從多數(shù)”的原則作出統(tǒng)一的鑒定結(jié)論。實際上，這是強調(diào)自然人為鑒定人，而非機構(gòu)為鑒定人。雖然法律、法規(guī)規(guī)定鑒定報告上鑒定機構(gòu)應(yīng)該蓋章《民事訴訟法》（2007）第七十二條規(guī)定：“……鑒定人鑒定的，應(yīng)當由鑒定人所在單位加蓋印章，證明鑒定人身份。”《司法鑒定程序通則》第三十五條規(guī)定：“司法鑒定文書應(yīng)當加蓋司法鑒定機構(gòu)的司法鑒定專用章。”，但是這不等于鑒定機構(gòu)就成為鑒定主體，蓋章的作用，一是證明該鑒定人是本機構(gòu)工作人員并具備鑒定人資格，二是證明鑒定人有勝任能力，三是表示該機構(gòu)將依法承擔民事賠償?shù)奶娲熑巍?br/> 　　四、 司法會計鑒定啟動：從權(quán)力?本位到權(quán)利本位
　　長期以來我國將偵查、檢察機關(guān)和法院一并列為司法機關(guān)，將偵查、起訴和審判視為國家與犯罪作斗爭的活動，因此十分強調(diào)公訴方的職權(quán)。我國現(xiàn)行的司法鑒定制度體現(xiàn)的是以權(quán)力為本位的司法鑒定觀，公安、檢察機關(guān)都有自己的鑒定機構(gòu)和鑒定人，在刑事訴訟中偵查、檢察機關(guān)和法院都享有鑒定決定權(quán)，在民事訴訟和行政訴訟中法院掌握鑒定決定權(quán)。刑事訴訟中的被告人、犯罪嫌疑人、被害人和民事訴訟中的當事人雖然有申請鑒定、補充鑒定或者重新鑒定的權(quán)利，但是申請權(quán)不等于啟動權(quán)，申請鑒定并不必然啟動鑒定（需要由法官決定或批準）。刑事訴訟中被告人對控方所提供的鑒定結(jié)論無法質(zhì)證，造成了控訴人和被告人在舉證能力和舉證權(quán)利上的嚴重不平等。公安、檢察機關(guān)內(nèi)設(shè)的鑒定人不獨立，鑒定結(jié)論的客觀性難以保障。法官掌握著鑒定人的選任權(quán)，導(dǎo)致法官和鑒定人之間委托關(guān)系的固定化，容易使鑒定人產(chǎn)生迎合法官的預(yù)斷來制作鑒定結(jié)論的心理傾向［11］146，司法鑒定的公正性因而不能得到保障。
　　筆者認為，既然訴訟法律明確規(guī)定鑒定結(jié)論是法定證據(jù)形式之一，那么通過司法鑒定來證明自己的事實主張就是訴訟當事人的權(quán)利，賦予當事人司法鑒定啟動權(quán)是實現(xiàn)該權(quán)利的重要保障。根據(jù)“誰主張誰舉證”的民事訴訟原則，如果當事人對自己主張的事實舉證有鑒定需要的，就當然應(yīng)該有啟動鑒定的權(quán)利，否則其訴訟權(quán)利就被限制，會導(dǎo)致其不能很好地履行舉證責任。雖然刑事訴訟中被告人不承擔舉證責任，但是享有辯護權(quán)利，行使辯護權(quán)當然應(yīng)該包括啟動司法鑒定、使用鑒定結(jié)論，以證明自己無罪或者罪輕。作為控方的偵查、檢察機關(guān)享有鑒定啟動權(quán)，而作為辯方的犯罪嫌疑人、被告人沒有鑒定啟動權(quán)，明顯是一種權(quán)利不平等的表現(xiàn)，是權(quán)力本位思想的表現(xiàn)，不符合現(xiàn)代法治精神。
　　值得探討的是，如果法律賦予當事人委托（啟動）司法會計鑒定權(quán)利，則雖然保證了當事人訴訟權(quán)利，但是容易導(dǎo)致注冊會計師無意識甚至有意識地選取有利于一方當事人的鑒定材料，提供支持一方當事人的鑒定結(jié)論，導(dǎo)致鑒定的不獨立、不公正。筆者認為，該矛盾可以通過嚴格司法會計鑒定的法律責任及追究制度來解決。只要嚴格司法會計鑒定法律責任，增加虛假鑒定和錯誤鑒定的違法成本，那么無論是誰委托，注冊會計師都必將考慮法律責任風險而作出客觀、公正的鑒定結(jié)論。在偵查機關(guān)、檢察機關(guān)、當事人和辯護人等法院以外的人啟動鑒定的情況下，注冊會計師容易受委托人利害關(guān)系的影響，鑒定結(jié)論失去客觀、公正的可能性較大，法官對該鑒定結(jié)論的審查判斷應(yīng)該更加謹慎和嚴格，若發(fā)現(xiàn)鑒定結(jié)論嚴重失實或者虛假，就應(yīng)該從重處罰注冊會計師。如果注冊會計師認為鑒定意見是偏向或者傾向于委托人的（不獨立的），則可以出具司法會計檢查報告，而不是出具司法會計鑒定報告。這樣，注冊會計師既可以滿足委托人的需要，又可以規(guī)避責任，同時也避免了對訴訟秩序的擾亂。