二、西方會計(jì)理論體系
　　
　　(一)形成會計(jì)理論體系的基點(diǎn):會計(jì)定義
　　對會計(jì)的認(rèn)識是形成會計(jì)理論體系的基點(diǎn)。會計(jì)定義是對會計(jì)認(rèn)識的集中體現(xiàn)。對會計(jì)的不同定義,或?qū)?jì)定義的不同理解,相應(yīng)形成不同的會計(jì)理論體系。對會計(jì)的認(rèn)識有一個過程。
　　根據(jù)1941年美國權(quán)威會計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)——美國注冊公共會計(jì)師協(xié)會(AIcPA)所屬會計(jì)名詞委員會發(fā)表的第1號《會計(jì)名詞公報》,對會計(jì)所下的定義是:會計(jì)是以貨幣形式記錄、分類和匯總具有財務(wù)特征的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)事項(xiàng),并說明其經(jīng)營成果的一種技術(shù)。這個會計(jì)定義曾經(jīng)被引用許多年,并被會計(jì)界知廣大會計(jì)人員所接受。
　　隨著決策論和信息論的發(fā)展,在20世紀(jì)60年代后期,美國會計(jì)學(xué)界對會計(jì)有了新的闡述。根據(jù)1966年美國會計(jì)理論權(quán)威機(jī)構(gòu)——美國會計(jì)學(xué)會對會計(jì)所下的定義,擴(kuò)大了會計(jì)的內(nèi)容和職能。其定義是:會計(jì)是鑒定、計(jì)量和傳送經(jīng)濟(jì)信息的過程,借以使信息使用者能夠作出可靠的判斷和決策。從上述定義的變化情況來看,可以看出對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識有了以下兩個方面的變化。一是在會計(jì)定義中更明確地闡述出會計(jì)的目標(biāo),即會計(jì)是為報表使用者制定決策服務(wù),提供制定決策相關(guān)的信息;二是會計(jì)信息的內(nèi)容和范圍擴(kuò)大了,它所提供的不僅限于財務(wù)信息,而是提供經(jīng)濟(jì)信息。
　　1970年,美國注冊公共會計(jì)師協(xié)會所屬會計(jì)原則委員會(APB)在其第4號說明《企業(yè)會計(jì)報表所依據(jù)的基本概念和基本原則》中,對會計(jì)所闡述的定義與上述定義相類似,即會計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)活動,它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)單位的數(shù)量信息(主要是財務(wù)性質(zhì)的信息),借以制定經(jīng)濟(jì)決策。會計(jì)原則委員會所謂的“數(shù)量信息”的范圍,不僅寬于“財務(wù)信息”,而且也寬于“經(jīng)濟(jì)信息”。另外,它說明了會計(jì)信息是為制定經(jīng)濟(jì)決策服務(wù),而并不限于為企業(yè)制定經(jīng)營決策服務(wù)。從上述會計(jì)定義的發(fā)展變化過程來看,說明了會計(jì)職能在不斷擴(kuò)大。但這種對會計(jì)本質(zhì)的解釋,并未被整個社會所接受。這是因?yàn)樵谖鞣缴鐣?有很多專業(yè)人員的職務(wù)是提供制定經(jīng)濟(jì)決策所需要的數(shù)量信息,但他們并不是會計(jì)師。例如,財務(wù)分析師、市場調(diào)查研究專家和運(yùn)籌學(xué)專家等,他們在企業(yè)中的地位日益重要,在編制企業(yè)經(jīng)營計(jì)劃和預(yù)測等方面,他們的能力超過會計(jì)人員,并且有逐漸替代會計(jì)人員的趨向。他們認(rèn)為會計(jì)人員僅應(yīng)負(fù)責(zé)編制會計(jì)報表,確定產(chǎn)品成本和計(jì)算應(yīng)納稅額,這個觀念與會計(jì)的新定義有著相當(dāng)大的分歧。 ⑦
　　在(美)卡爾·S·沃倫等著《會計(jì)學(xué)》一書中,會計(jì)定義是:會計(jì)是“確認(rèn)、計(jì)量并遞送經(jīng)濟(jì)信息的過程,其目的是支持信息使用者利用信息進(jìn)行判斷和決策。” ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著《會計(jì)學(xué)》(第三版)一書中,會計(jì)定義是:“會計(jì)是計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動,處理并加工經(jīng)濟(jì)信息,并將處理結(jié)果與決策者進(jìn)行交流的信息系統(tǒng)。”⑨ 在《會計(jì)學(xué)—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著)一書中指出:美國會計(jì)學(xué)會(1966年)對會計(jì)下的定義是:“確認(rèn)、計(jì)量和傳達(dá)經(jīng)濟(jì)信息的過程,以使信息使用者作出明智的判斷和決策。” ⑩
　　比較以上各種會計(jì)著作中會計(jì)的定義,基本是采用美國會計(jì)學(xué)會(1966年)對會計(jì)下的定義即,會計(jì)是確認(rèn)、計(jì)量和傳達(dá)經(jīng)濟(jì)信息的過程,以使信息使用者作出明智的判斷和決策。
　　(二)西方會計(jì)理論著作中西方會計(jì)理論體系的確定
　　從西方會計(jì)理論著作中,可以探討西方會計(jì)理論體系?，F(xiàn)選幾本西方會計(jì)理論名著比較如表1。
　　在美埃爾登S.亨德里克森著《會計(jì)理論》一書中,會計(jì)理論按“預(yù)測層次”分類,分為:機(jī)制性理論,“試圖說明現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù),并預(yù)言會計(jì)師對某些情況將會如何作出反映,或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)將會如何進(jìn)行陳報”的與機(jī)制有關(guān)的理論;解釋性理論,“著眼于事物或事項(xiàng)以及用來表示它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論” ;行為性理論,“強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息使用者的需要,以及會計(jì)報告和報表的行為或決策作用的理論” 。⑾ 并提出“會計(jì)的理論體系,可從以前所述的這樣三個會計(jì)理論層次中任何一個層次的角度來研究:一是關(guān)于包括各種規(guī)則和程序及其與正式財務(wù)報表的相互關(guān)系在內(nèi)的會計(jì)處理手續(xù)的正式機(jī)制的理論;二是關(guān)于那些著眼于事物之間的關(guān)系以及用來表示它的名詞或符號的理論;三是用來強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息使用者需要以及會計(jì)報告和會計(jì)報表的行為或決策作用的理論。會計(jì)理論的完善體系應(yīng)包括所有這三個層次的理論,并且不管其出發(fā)點(diǎn)如何,為建立合理的會計(jì)實(shí)務(wù)而按邏輯引申出來的理論體系則應(yīng)包括以下各項(xiàng)考慮:1.說明關(guān)于會計(jì)實(shí)體及其環(huán)境性質(zhì)的假設(shè);2.說明財務(wù)會計(jì)的基本目的;3.評價使用者的需要以及使用者在理解、解釋和分析信息的能力上的限制;4.選擇應(yīng)予陳報的內(nèi)容,包括實(shí)體或其環(huán)境的對象和活動,以及那些與會計(jì)目標(biāo)相關(guān)的特殊屬性;5.評價關(guān)于傳送企業(yè)及其環(huán)境的信息所可能用的計(jì)量和描述程序;6.評價關(guān)于實(shí)體及其環(huán)境的計(jì)量和描述的限制;7.建立那些作為指導(dǎo)制定各種程序和規(guī)則的原則或一般建議;8.制定關(guān)于收集和處理數(shù)據(jù),以及匯總和陳報相關(guān)信息的結(jié)構(gòu)和形式。” ⑿

在(美)阿邁德.貝克奧伊著《會計(jì)理論》一書中,把會計(jì)理論按其作用分為:描述性會計(jì)理論(或?qū)嵶C會計(jì)理論),“通過對會計(jì)實(shí)務(wù)中各種實(shí)例的描述、論證和解釋,試圖證實(shí)會計(jì)理論就是說明會計(jì)‘是什么’”的理論;規(guī)范性會計(jì)理論,“試圖說明會計(jì)‘應(yīng)當(dāng)是什么’,而不是限于說明會計(jì)‘是什么’”的理論⒀ ,并指出:“會計(jì)是特定領(lǐng)域里的有益的技術(shù),盡管其理論框架或結(jié)構(gòu)是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?但它正客觀地存在于經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中,一般來說,會計(jì)理論框架或結(jié)構(gòu)是由基本理論和大量的實(shí)務(wù)組成,長期以來它蠃得了廣大會計(jì)師們的認(rèn)同,因?yàn)檫@個框架或結(jié)構(gòu)被說成是有益的和符合邏輯推理的。” ⒁在《會計(jì)理論》第四章會計(jì)理論結(jié)構(gòu)中,作者進(jìn)一步指出會計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素,包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)的理論概念、會計(jì)原則和會計(jì)技術(shù)等5項(xiàng)要素。⒂
　　從以上三本會計(jì)理論著作體系的比較及其論述中可以看出,西方會計(jì)理論著作的會計(jì)理論體系一般包括會計(jì)基礎(chǔ)理論和會計(jì)應(yīng)用理論,或包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)的理論概念、會計(jì)原則和會計(jì)技術(shù)等5項(xiàng)要素。其具體內(nèi)容包括會計(jì)理論研究方法、會計(jì)理論發(fā)展、會計(jì)的理論概念、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)原則、財務(wù)報表、收入與費(fèi)用、利得與損失、現(xiàn)金與資金流轉(zhuǎn)、資產(chǎn)及其計(jì)量、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債及其計(jì)量、業(yè)主權(quán)益和股東權(quán)益等。
　
　　(三)西方《會計(jì)學(xué)》著作中西方會計(jì)理論體系的確定
　　“在西方國家,財務(wù)會計(jì)始終是現(xiàn)代會計(jì)的一個主要分支,它雖是在傳統(tǒng)會計(jì)的基礎(chǔ)上分化所形成,但財務(wù)會計(jì)繼承了傳統(tǒng)會計(jì)的主要特點(diǎn),因此,在西方,現(xiàn)代會計(jì)理論通常就是指財務(wù)會計(jì)理論。”⒆ 因此,西方會計(jì)理論體系實(shí)際上是西方財務(wù)會計(jì)理論體系。
　　從幾種西方會計(jì)著作分析西方會計(jì)理論體系。
　
　　 從以上三本《會計(jì)學(xué)》著作體系的比較中可以看出,會計(jì)理論體系一般包括會計(jì)與會計(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析、配比原則與賬項(xiàng)調(diào)整、會計(jì)循環(huán)、會計(jì)信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制、商業(yè)企業(yè)會計(jì)、資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易和職業(yè)道德問題、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、公認(rèn)會計(jì)原則、股票交易及股利、收入和稅收、股東權(quán)益以及股票投資、應(yīng)付債券和債券投資、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表分析、成本核算制度、預(yù)算和責(zé)任會計(jì)、業(yè)績評價、差量分析法和產(chǎn)品經(jīng)營決策、公司融資、長期投資和資本投資分析等。
　　(四)中國會計(jì)著作中西方會計(jì)理論體系的確定
　　中國會計(jì)學(xué)家對西方會計(jì)理論在引進(jìn)、吸收和消化的基礎(chǔ)上,也從不同方面進(jìn)行了綜合性的歸納,并描述了西方會計(jì)理論,為我們探討西方會計(jì)理論體系提供了有益的借鑒依據(jù)。有代表性的兩本著作比較如表3:
　　在陳今池編著《西方現(xiàn)代會計(jì)理論》的第三章會計(jì)理論的結(jié)構(gòu)中指出:會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括:會計(jì)目標(biāo);會計(jì)假設(shè);會計(jì)概念,指對會計(jì)基本要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等)所下的定義;會計(jì)準(zhǔn)則;會計(jì)程序和方法。
　　從以上兩本會計(jì)理論著作體系的比較及其論述中可以看出,西方會計(jì)理論體系一般包括會計(jì)理論的歷史發(fā)展、財務(wù)會計(jì)理論及其研究方法、公認(rèn)會計(jì)原則、會計(jì)計(jì)量、資產(chǎn)及其計(jì)價、流動資產(chǎn)及其計(jì)價、長期資產(chǎn)與無形資產(chǎn)及其計(jì)價、負(fù)債及其確認(rèn)與計(jì)量、業(yè)主權(quán)益及其確認(rèn)與計(jì)量、收益及其確認(rèn)與計(jì)量、財務(wù)報告與信息披露、現(xiàn)金流量與現(xiàn)金流量表和物價變動與物價變動會計(jì)等。
　　(五)西方會計(jì)理論體系的框架
　
　
　　以上“西方會計(jì)理論著作中西方會計(jì)理論體系”、“西方《會計(jì)學(xué)》著作中西方會計(jì)理論體系”和“中國會計(jì)著作中西方會計(jì)理論體系”的內(nèi)容比較如表4:
　　從以上“西方會計(jì)理論著作中西方會計(jì)理論體系”、“西方《會計(jì)學(xué)》著作中西方會計(jì)理論體系”和“中國會計(jì)著作中西方會計(jì)理論體系”內(nèi)容的比較分析可以看出,西方會計(jì)理論體系包括會計(jì)基礎(chǔ)理論和會計(jì)應(yīng)用理論兩部分;或包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)的理論概念、會計(jì)原則和會計(jì)技術(shù)等5項(xiàng)要素;或包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)概念(指對會計(jì)基本要素,如資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等所下的定義)、會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)程序方法等5項(xiàng)要素,其具體要素包括會計(jì)理論研究方法、會計(jì)理論歷史發(fā)展、會計(jì)、會計(jì)環(huán)境、會計(jì)目標(biāo)、公認(rèn)會計(jì)原則、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德等;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項(xiàng)調(diào)整、會計(jì)循環(huán)、資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益、財務(wù)報告、信息披露等;公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計(jì)、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。

　會計(jì)理論體系的以上內(nèi)容按兩部分和構(gòu)成要素劃分,其構(gòu)成如下:
　　1.會計(jì)基礎(chǔ)理論
　　(1)會計(jì)目標(biāo)(財務(wù)報表目標(biāo)),包括會計(jì)理論研究方法、會計(jì)理論歷史發(fā)展、會計(jì)、會計(jì)環(huán)境、會計(jì)目標(biāo)等。(2)會計(jì)假設(shè),各種會計(jì)假設(shè)。(3)會計(jì)準(zhǔn)則,包括會計(jì)原則、會計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德等。
　　2. 會計(jì)應(yīng)用理論
　　(1)會計(jì)概念(會計(jì)的理論概念,即會計(jì)對象要素定義),包括資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益等。(2)會計(jì)程序和方法(會計(jì)技術(shù)),包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項(xiàng)調(diào)整、會計(jì)循環(huán)、財務(wù)報告、信息披露等。(3)管理會計(jì),包括公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計(jì)、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。
　　
　　三、中西方會計(jì)理論體系比較
　　
　　中國會計(jì)理論體系的構(gòu)成要素包括會計(jì)基礎(chǔ)理論、會計(jì)應(yīng)用理論和會計(jì)體制理論三部分。會計(jì)基礎(chǔ)理論包括會計(jì)環(huán)境、會計(jì)對象、會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)學(xué)等;會計(jì)應(yīng)用理論包括會計(jì)核算程序、會計(jì)核算、會計(jì)管理和會計(jì)方法等;會計(jì)體制理論包括會計(jì)組織、會計(jì)人員和會計(jì)規(guī)范等。
　　西方會計(jì)理論體系構(gòu)成要素包括會計(jì)基礎(chǔ)理論和會計(jì)應(yīng)用理論兩部分。會計(jì)基礎(chǔ)理論包括會計(jì)目標(biāo)(財務(wù)報表目標(biāo))、會計(jì)假設(shè)和會計(jì)準(zhǔn)則等;會計(jì)應(yīng)用理論包括會計(jì)概念(會計(jì)的理論概念,即會計(jì)對象要素定義)、會計(jì)程序和方法(會計(jì)技術(shù))和管理會計(jì)等。
　　將以上中國會計(jì)理論體系和西方會計(jì)理論體系的構(gòu)成要素比較如表5:
　　以上比較表明:
　

　
　　
　　中國會計(jì)理論體系有以下特點(diǎn):一是內(nèi)容比較全面,包括會計(jì)基礎(chǔ)理論、會計(jì)應(yīng)用理論和會計(jì)體制理論三部分。二是突出會計(jì)基礎(chǔ)理論研究,比西方會計(jì)理論體系增加了會計(jì)對象、會計(jì)系統(tǒng)、會計(jì)范圍、會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)職能、會計(jì)任務(wù)和會計(jì)學(xué)等內(nèi)容。三是增加了會計(jì)體制理論研究,包括會計(jì)組織、會計(jì)人員和會計(jì)法規(guī)等內(nèi)容,這些內(nèi)容一般在西方會計(jì)理論體系中不專門研究。
　　西方會計(jì)理論體系有以下特點(diǎn):一是在會計(jì)基礎(chǔ)理論中突出會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)準(zhǔn)則的研究,一般認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論體系研究的起點(diǎn),一般不專門研究會計(jì)對象、會計(jì)系統(tǒng)、會計(jì)范圍、會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)職能、會計(jì)任務(wù)和會計(jì)學(xué)等內(nèi)容。二是突出會計(jì)應(yīng)用理論研究,在會計(jì)理論體系中主要是對會計(jì)應(yīng)用理論研究,強(qiáng)調(diào)會計(jì)概念或會計(jì)的理論概念要素,實(shí)際上是指對會計(jì)對象要素(資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用成本、收入和權(quán)益)的研究。三是一般不專門研究會計(jì)體制,主要是不專門研究會計(jì)組織、會計(jì)人員和會計(jì)法規(guī)等內(nèi)容。
　　中西方會計(jì)所處環(huán)境不同即所處政治制度和經(jīng)濟(jì)制度不同,決定了中國會計(jì)具有特色性。通過對會計(jì)理論體系的比較研究,揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面,分析原因,以便借鑒學(xué)習(xí)和創(chuàng)新發(fā)展中國特色的會計(jì)理論體系。
　　建設(shè)有中國特色的會計(jì),強(qiáng)調(diào)了要從中國實(shí)際情況出發(fā),具有中國特色,并不是要走到另一個極端,回到閉關(guān)鎖國排斥西方文化的老路上去。因此,在建設(shè)有中國特色會計(jì)的過程中,既不能全盤照搬西方會計(jì)的理論、方法與實(shí)務(wù),也不能全盤對其否定,而應(yīng)該用馬克思主義對西方會計(jì)的理論、方法與實(shí)務(wù)進(jìn)行分析、鑒別和批評。本著“以我為主,博采眾長,融合提煉,自我一家”的原則,學(xué)習(xí)其先進(jìn)的會計(jì)方法和有益的會計(jì)理論,并結(jié)合我國實(shí)際情況進(jìn)行改造并加以應(yīng)用,以便逐步與國際會計(jì)通行規(guī)則相協(xié)調(diào),使中國會計(jì)理論體系具有國際性。
　　
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